——李旭君律师
因笔者建筑施工企业法律顾问的缘故，接触了大量实际施工人为主体的诉讼案例，其中主张工程款的纠纷占大多数，当然也有一部分是涉及实际施工人缴税、扣税、补税的纠纷，尤其是在非法转包、分包、挂靠情形下，实际施工人就经常面临与其上一手分包人、转包人、承包人、发包人等主体发生税款上的争议，现笔者以一实例为侧面对其中一类涉税问题进行梳理和总结，以供读者在具体案例中灵活理解和运用。
一、案情概要
2021年9月，某市新区管委会将某隧道施工工程发包给某城建公司，程某以某劳务公司名义转包了该工程，后程某与孙某合伙，双方又签订了分包合同，约定工程总价为含税2000万元。程某负责外部工作，如与城建公司合同签订、结算、工程要款，孙某负责内部工作，如垫资施工、组织管理、工程质量等。在施工过程中，孙某又将工程转包给了杨某，杨某遂以孙某班组名义组织工人施工。后因杨某无力给工人发薪，工人多次向信访部门反映索要工资。某管委会责令城建公司解决，经协调城建公司、程某先行垫资900万处理杨某的工程款、管理人员、农民工工资等问题。事后，城建公司与程某进行退场结算，孙某对结算金额不予认可。孙某遂以实际施工人身份起诉程某、城建公司索要欠付工程款，窝工、停工损失等，同时申请对退场前已完工程量进行鉴定。经法院委托司法鉴定，无争议造价部分为1000万元（含税价，税率为9%），有争议造价部分为为100万元（含税价，税率为9%）。一审法院根据鉴定意见判令程某向孙某支付无争议部分工程款，除向杨某已垫付的900万元外，另需向支付孙某100万元。判决送达后，孙某、程某均不服。孙某认为，对垫付给杨某的部分不予认可，不得在其应得工程款款中扣除；其二，有争议部分，程某已签字（城建公司未认可），应予支持；而程某上诉认为，900万元已垫付的各类款项等均为净价支付，未含税，收款方孙某、杨某也未给程某开具任何发票，现司法鉴定的1000万元乃是含税金额，若除税后，实际工程造价为917万。故，司法鉴定含税价应按除税净价计算，程某只应对欠付差额17万元承担欠付责任。目前，该案二审诉讼正在审理过程中。
二、引申问题
实际施工人因为没有合法合同关系或发票开具主体资格，涉税环节往往会面临如下问题：
1. 发票开具问题。第一，无法直接向发包人开具发票。实际施工人通常不是合同上的承包人或分包人，没有资格直接对发包人开具增值税发票，需“挂靠”某建筑公司开票。第二，发包人通常只能从“合同上的承包人”处取得发票，实际施工人也只能通过挂靠公司名义开具发票，税款实际由实际施工人负担。
2. 增值税问题。第一，税负主体不清。合同上的承包人（或名义施工人、挂靠公司）是增值税纳税义务人，但实际施工人完成施工，形成收入和获取利润，却没有纳税身份无法纳税。现实中，往往需违规隐匿收入或虚列成本以获取施工利润。税务机关在查处时只遵循“谁开票、谁收款、谁应纳税”的一致性，表面上合规，实际存在虚开发票等问题。第二，实际施工人未纳税的风险。实际施工人收款但没报税，税务机关可认定为偷逃税款。
3. 企业所得税/个税问题。第一，企业（挂靠公司）作为施工人。如果实际施工人是公司或个体工商户，应依法确认施工收入，缴纳企业所得税。但是，往往没有合法发票完整链条，会导致无法入账、无法抵扣。第二，自然人（包工头、挂靠人）作为施工人。如个人实际拿到款项，税务机关通常要求代扣代缴劳务报酬个人所得税或经营所得税。但实际中，很多个人不申报，存在偷逃税风险。如果发包人、承包人未履行扣缴义务，税务机关可向企业（挂靠公司）追缴。
三、最高法院部分裁判观点
1. 裁判观点：纳税人应缴税额是多少，是否实缴，均属税务主管部门的管理职能，不宜由人民法院进行司法审查，不支持实际施工人要求承包人返还扣缴所得税的主张。
简要案情：公司主张按照核定征收办法预扣刘某2%的企业所得税，但并未提交缴纳该税费的发票，刘某主张林州公司实际按照税率3.33%缴纳税金，而按照税率5.33%预扣税金，其中多扣部分应当返还。经审查，林州公司与刘某所签《内部工程目标管理责任书》第3条约定，刘某应当按照税务主管部门有关规定足额上交税费。林州公司据此已经从刘某工程款中预扣了5.33%或者5.39%的税金，其中包括2%的企业所得税。因企业所得税系纳税人根据《中华人民共和国企业所得税法 》应当缴纳的税种，纳税人应缴税额是多少，是否实缴，均属税务主管部门的管理职能，不宜由人民法院进行司法审查。故对刘某该项主张，本院无法支持。
——源自案号：（2017）最高法民申2933号
2. 裁判观点：合同约定由承包人代扣代缴税金，实际施工人未提供发票，结算造价应扣除相关税金。
简要案情：案涉工程3、4号楼的施工协议以及6、7号楼的施工协议均约定，税金由承包方代扣代缴，实际施工人在工程结算时不计取税金；5、8号楼的施工协议以及独立商服施工协议均约定，如实际施工人无法提供正规的建安发票，税金由承包人代扣代缴，在结算造价中扣除，因实际施工人未能提供合格建安发票，该前述工程鉴定的造价中不包括税金；小区水池子工程的税金亦不应计取。可见，原审认定的案涉工程造价中并未包括中城投五局在再审申请中所主张的税金。3、4号楼的施工协议以及6、7号楼的施工协议均约定规费按中城投五局规费标准计取，对于附属工程中的小区内水池子工程，未约定工程造价应计取规费，故原审认定，3、4、6、7号楼工程造价应计取规费，附属工程部分不应计取，并无明显不妥。
——源自案号：（2019）最高法民申4783号
3. 裁判观点：合同约定税费由实际施工人承担，法院认定应由实际施工人承担的增值税、城建税、附加税等综合税率，并无不当。
简要案情：“建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。”本案中，《内部承包合同书》约定：“第十条工程造价1、计价方式：按重庆市2008定额及相关配套文件为依据编制工程结算造价（本合同签订后的相关配套文件不再执行）……第十三条工程专项保证金及税金2、税金：因实施本工程所乙方应交纳的相关税费由乙方承担交纳。”据此，原审法院参照合同约定按照2008《重庆市建设工程费用定额》对建筑安装工程费用中税金的规定，认定实际施工人应负担的税金包括营业税、城市建设维护费、教育费附加，综合税率为3.41%，并无不当。
——源自案号：（2019）最高法民申4342号
4. 裁判观点：承包人已实际缴纳税费，该部分税费应由实际施工人承担。
简要案情：根据《中华人民共和国建筑法》第十三条规定，案涉工程应当由具有建设工程施工资质的企业承建。建筑施工企业应按国家法律、法规规定的纳税税率向国家缴纳税费。实际施工人不具有建设工程施工资质，但其仍然与承包人签订内部承包合同，承接案涉工程，其应对施工人应当缴纳的税费有所预见，其既然在不具有建筑工程施工资质的情况下承接工程，也应当自行承担按法律、法规规定缴纳税费的义务。承包人已按6.35％税率实际缴纳税费，该部分税费应由实际施工人负担。
——源自案号：（2020）最高法民终82号
5. 裁判观点：法院在判决承包人向实际施工人支付工程款的同时判决实际施工人依法纳税并提供等额发票，不属于超出当事人诉讼请求的情形。
简要案情：关于原审判决在收取工程款后依法缴纳税金并提供发票是否超出审理范围的问题：依法纳税是公民、法人法定义务，李某作为案涉工程实际施工人，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定负有纳税义务，原审法院在判决唐某1向李某支付工程款的同时判决李某依法纳税并提供等额发票，不属于超出当事人诉讼请求的情形。
——源自案号：（2023）最高法民申1306号
四、示例案件涉税分析
示例场景可知，程某与孙某有分包合同关系，合同金额2000万。孙某与杨某有转包关系，三者均为自然人。杨某的款项本应由孙某支付，但是因杨某工人信访原因，导致程某（城建公司）代孙某先行垫付杨某工程款900万，现孙某与程某（城建公司）发生工程款结算纠纷并申请司法鉴定，司法鉴定已完工程量为1000万元（含税）。
（一）自然人实际施工人涉税问题
首先，自然人作为实际施工人，建筑施工收入需纳税有明确法律规定。以下是一张自然人承揽建筑施工收取工程款的涉税全景表，包含税种、征税依据、税率、申报方式和注意事项。
上表可知，自然人作为实际施工人承揽建筑施工收取工程款，与具备资质的施工企业缴税原理一样，其应依法缴纳个人所得税和增值税。法律依据主要包括《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》《增值税暂行条例》及相关财税部门通知。若未缴税，税务机关可依法追缴并处罚。
其次，谁为纳税义务人？从税务角度理解，合同关系决定发票责任，合同主体为税务责任主体，此为核心。税收征管强调形式上的合同关系，通常以签订合同、收付款、开票的主体作为纳税义务人，不会因为合同将来被法院判定无效，就自动否定税务责任。而合同是否有效属于民事法律关系，不影响已经发生的经济事实。
最后，在税务角度，哪怕工程承包合同因为违法转包、无资质施工等被认定无效，合同一方的承包人、收款方仍然是纳税义务人，必须依法开票、申报和缴税。本案中，合同主体是程某与孙某，即便程某把钱直接打给杨某，结算关系上还是程某支付孙某工程款，程某的行为视为代孙某支付工程款，代付金额的发票，应由孙某向程某全额开具。
（二）什么是“含税”与“不含税”？
首先，开具发票是承包人（规范合同下的发包人和承包人）的法定义务。依据《发票管理办法》第19条：单位和个人在发生应税行为时，必须向对方开具发票。《国家税务总局关于加强建筑服务增值税征管的通知》指出：“建设工程施工企业应按规定开具发票，不得拒开发票。”所以，无论发包人是否支付税金，承包人都不能以“未收税款”为由拒开发票。
其次，如果发包人支付的是“不含税价款”，则承包人如何开票？
方式一：补差税金再开发票（常见做法）。承包人可以说：你给我的是“不含税价”，那你需补交9%的税金，我才能给你开票。
方式二：反推“含税价”开发票（发包人坚持不加钱）。若发包人坚持不补税金，则承包人只能从中“倒推”税额。如含税100万元，则不含税金额 = 100 ÷ 1.09 ≈ 91.74万元；税额 ≈ 8.26万元。
（三）法院鉴定工程造价是否必须“含税”？
答案：是的，必须含税。在当前中国的司法实践中，法院委托工程造价鉴定机构鉴定出的造价，必须为“含税价”。 国家税务总局相关规定，建设工程属于一般计税项目，在工程结算、付款和开票环节都要按含税总价计算和纳税。承包人应当按“价税合计”金额开具增值税专用发票。
多数情况下，法院在实际审理中均执行“含税总额”的计算方式，其原理为：1.工程款最终结算时承包人需全额开票（即含税）；2.税费是工程实际成本的一部分，当事人支付或结算时也应按含税总价执行；3.法院判决“应付款项”为价税合计金额，有利于统一计算和统一裁判标准，减少税务争议。
（四）一审判决的误区
法院裁判的理解是这样的：鉴定机构鉴定出的工程造价为含税价 1000 万。程某已支付900 万元，不论是否含税，直接从含税总价中减除。所以应付金额为：1000万 − 900万 = 100 万。但这样的理解有一个误区：如果原先支付的 900 万是不含税价款，那么直接用“含税总额 − 不含税已付额”是不合理的，这会导致承包人孙某“多收款，不缴税/少缴税”，违反了纳税人应当依法申报并缴纳税款的法定义务。正确的理解应该是：将不含税的900万，“还原”为含税金额，即：
900万×(1+9%)=981万。
因此，程某应支付的剩余款项为：1000万 – 981万 = 19 万，孙某应向程某开具全额1000万元的发票（含之前已垫付的 900万）。
当然，在司法实务中，也有例外情形。在各方均为自然人且存在违法挂靠、转包、分包的情形下，对于自然人的工程款主张诉求，法院也可能更关注其应得的“合理报酬”，即给实际施工人一个“合理的、不吃亏的金额”，这也是司法实践中法院将“无效合同按有效对待”的裁判思路，而不是严格区分含税/不含税（这一问题也可能交由税务机关另行处理）。同时，考虑到自然人本身不具备开具发票资质、不属于纳税主体身份等，现实中，法官也可能酌情按市场不含税价折算工程款。
五、结 语
综上所述，自然人挂靠经营施工所引发的税收争议，本质上是合同效力与税收法定原则之间的博弈。在司法实践中，人民法院并不会机械地一概否定合同或单纯依赖税法规定，而是更多地采取一种平衡取向：以合同约定为基础，结合实际履行情况与证据材料，辅之以公平原则进行综合裁量。在此过程中，“法律上的含税规则”和“现实中的实际执行”有差距的，法院还会侧重对实际施工人“实得利益”的保护，在“合同无效”与“保障合理报酬”之间寻求平衡，以避免因形式上的不合法关系或税务瑕疵而导致其合理报酬落空。这一裁判思路，既体现了税收法定原则的刚性要求，又彰显了司法在具体个案中对实质公平与社会效果的考量。
李旭君律师，男，1984年生，新疆大学法学本科，山西临县青塘村人，山西晋凯律师事务所专职律师，现任晋凯律所普通合伙人、法律顾问部主任、优秀律师，联系电话：13935849470。
李旭君律师于2008年通过国家司法考试进入山西晋凯律师事务事务所从事律师工作，2010年4月考取吕梁市临县人民检察院公务员，从事反贪污贿赂检察员工作。2015年1月辞去公职后再次转入晋凯律所专职从事律师工作，2020年至2022年曾任山西晋凯（临县）律师事务所主任。律师执业证号：11411201610881907。
在执业活动中，注重法学理论与司法实践的衔接和融合，秉持依法执业、用心服务的理念，以传统的民事、刑事、行政诉讼业务为执业基础，以非诉讼法律服务为执业方向，尤其以PPP项目建设、股权转让、房产买卖、建筑工程、劳资纠纷以及担任企业法律顾问为执业专长。
自从执业以来，参与和独立承办过的重大案件有：“石楼县某乡镇书记、镇长郑某某、王某某贪污案”“吕梁市煤炭局局长受贿、行贿案”“吕梁亚华煤焦有限公司诉柳林县高新区管委会拆迁补偿纠纷案”“国道307线柳林城区段BOT项目建设专项法律服务顾问组成员”“王某某诉榆林市宣某某、王某某股权转让谈判、签约、一审、二审、执行纠纷系列案”“吕梁临县煤运公司与18名职工劳资纠纷系列案”等。
李旭君律师的办案风格亲切耐心，善于倾听和理解，致力于通过良好的沟通、专业的服务为每一位当事人、企业提供优质的法律服务。