——郝章彰
摘要：破产重整是拯救破产企业的最有效的方式，其有利于出清不良资产，淘汰劣后产能，激发市场活力。然而，在破产重整中，税款滞纳金是否应该被认定，是否应该缴纳，如果要缴纳，是普通债权还是共益债务，都是管理人、法院、重整企业的战略投资人所关注的问题，也关系到破产企业是否重整成功，笔者结合自己担任管理人遇到的问题，对该问题进行分析，以期给以后的破产重整企业带来一定的经验。
关键词：破产重整、税款滞纳金、普通债权、共益债务
一、问题的提出
2007年6月1日开始施行的《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）中规定的“破产重整”程序开启了企业破产重整的序幕，然而在将近20年《企业破产法》的施行过程中，出现了一些噬待解决解决的问题，其中破产重整期间税款滞纳金就产生了不同的认识，税款滞纳金是否应该被认定，是否应该缴纳，如果要缴纳，是普通债权还是共益债务，都是管理人、法院、重整企业的战略投资人所关注的问题，也关系到破产企业是否重整成功。笔者担任管理人的企业在第二次债权人会议上，管理人根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）第3条之规定对裁定破产受理后的税款滞纳金不予认定，税务局也进行了表决，对重整草案进行了表决，投了赞成票，但是在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》四、关于企业破产清算程序中的税收征管问题（二）在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》（以下简称企业破产法）第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。（三）企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”税务局认为应该按照该规定，在破产重整期间的税款滞纳金应该按照普通债权进行处理，如果不认定为普通债权，则将来不能顺利解非，故而引发矛盾。如何有效解决该矛盾，保护各方的合法权益，是本文研究的重点。
二、相关法律、法规、司法解释规定及冲突
之所以产生本文所述的矛盾，其实是因为相关的法律、法规及司法解释有冲突的地方，本文先就相关的法律、法规、司法解释进行梳理。
从历史沿革来看，首先在《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发［2000］193号）第十五条规定：“对于已发生欠缴税金的企业，各级税务机关要随时监控反映其变化情况，并全力清缴其欠缴税金。
（一）对于已发生呆账税金的关停和空壳企业，后因实行合资、合作、合并、租赁、承包等各种原因又恢复生产经营，原资产和债务未被分割的，如该企业的呆账税金已超过三年，应按“其他呆账税金”重新进行确认；如未超过三年，应及时将其转为“往年陈欠”。并且主管税务机关应根据其税源变化情况，及时制定清缴计划和落实清缴责任。
（二）对于实施兼并、重组、出售等改组的企业，主管税务机关应依法清算并追缴其欠缴的税金及滞纳金。改组时发生债随资走的，应及时根据企业资产和债务分配情况，落实清缴责任，将未清缴的欠缴税金及滞纳金转入应承担清缴义务的企业进行核算和管理。改组后企业承担的欠缴税金符合呆账税金范围的，应按本办法规定的要求报请确认。（三）对于宣告破产、撤销、解散而准备进行资产、债务清算的企业，主管税务机关应及时向负责清算的机构提出欠缴税金及滞纳金的清偿要求，并按法律法规规定的清偿顺序依法追缴。对于破产、撤销企业经过法定清算后，已被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡的，其无法追缴的欠缴税金及滞纳金，应及时依照法律法规规定，根据法院的判决书或法定清算报告报省级税务机关确认核销。（四）除上述情况外，企业发生其他变化情况而造成已确认的呆账税金成因发生变化的，也必须按规定的呆账税金确认程序重新上报确认机关核准。”按照该规定，重组中，税款滞纳金不能免除，但是严格地讲，本规定只是规定了破产清算时的税收债权，而2007年的《破产法》才规定了破产重整程序，故严格地说，该规定不适用于破产重整程序。
《企业所得税法》第5条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。第6条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：‧‧‧‧‧‧（九）其他收入。《企业所得税法实施条例》第22条规定：企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入‧‧‧‧‧‧包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。根据上述法律规定，不及时缴纳还会产生滞纳金，甚至罚款。这会严重影响破产重整中战略投资人投资的积极性，有时候甚至因为滞纳金过高而导致战略投资人没有投资意向。
《破产法》第九十四条规定：“按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。”以及《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）第3条：“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。”按照该规定，笔者作为管理人的企业，税务局在第二次债权人会议表决通过重整计划草案，就应该视为自身对滞纳金的免除，而不应该在解除非正常状态下，才要求企业缴纳破产重整裁定之日到破产计划完毕期间的滞纳金。但是税务局说根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”本条旨在督促纳税义务人缴纳税款，是行政强制执行手段之一，故税务局认为滞纳金应该按照普通债权进行清偿。
《破产法》及司法解释与《中华人民共和国税收征收管理法》的冲突以及每个人对法条的不同理解，就导致了该税款滞纳金到底应不应该认定，以及到底是普通债权、劣后债权还是共益债务，成了管理人、法院和税务局争议的焦点。
三、各地法院的做法
笔者查找了相关的案例，江苏省南京市中级人民法院（2023）苏01民终6513号国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案，管理人本身对滞纳金认定为普通债权，但是其认定的滞纳金数额没有超过税款本金，其认为行政强制法是一部规范所有行政机关实施行政强制行为的法律，税务机关的行政强制行为应属于行政强制法调整范围。税收征管法与行政强制法既是特别法与一般法关系，也是新法与旧法的关系。若仅从特别法优于一般法来理解行政强制法与税收征管法的关系，并以此为依据确认滞纳金只能适用税收征管法是不全面的。行政强制法第四十五条第二款规定加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，这是法律强制性规定，且对滞纳金上限加以限制更有利于国家及时征收税款。而原告国家税务总局南京市某区税务局认为对超税款本金部分的滞纳金不予确认为破产债权违反法律规定，对于确认税款滞纳金的数额不能以《中华人民共和国行政强制法》（以下简称行政强制法）为依据，应依据《中华人民共和国税收征收管理法》作出认定。最后法院认定，税收滞纳金征收应该符合行政强制法的规定，法院最终驳回某税务局的诉讼请求。税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用行政强制法第四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额。在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款数额的部分不能认定为普通债权。
云南省楚雄彝族自治州中级人民法院（2023）云23民初13号国家税务总局南华县税务局与云南澜沧江酒业集团楚雄有限公司普通破产债权确认纠纷一案，原告国家税务总局南华县税务局认为其为普通债权，被告云南澜沧江酒业集团楚雄有限公司辩称是劣后债权，其认为根据《中华人民共和国企业破产法》以及相关司法解释，已经明确了破产债权的范围，其中《最高人民法院<关于审理企业破产案件若干问题的规定>》第61条及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书，而应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为债破产债权申报的，人民法院不予确认。因此在破产案件当中，债务人欠付税款产生的滞纳金不属于破产债权的范围。另外按照公平受偿的原则，破产程序本身就是保护全体债权人公平受偿，原则上同一性质债权应当平等受偿，债务人未履行生效文书或者未缴纳税款产生的滞纳金带有一定的惩罚性，如果将滞纳金作为破产债权予以确认，实际上将导致惩罚措施转嫁于其他债权人，有违破产程序公平受偿原则。《全国法院破产审判工作会议纪要》中也指出，破产财产应该按照《中华人民共和国企业破产法》第113条规定的顺序清偿后，仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的惩罚性债权。所以税收债权的滞纳金属于惩罚性的赔偿金，并非破产债权的范围，而应该劣后于其他普通债权进行清偿。被告国家税务总局南华县税务局认为其根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定认定，最后法院认为，《最高人民法院<关于适用中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第三条规定：破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。该规定是指破产申请受理后债务人欠缴款项产生的滞纳金不应确认为破产债权。而本案原告南华税务局主张的是被告澜沧江酒业楚雄公司破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，属于破产企业依法负担的债务,并非破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，本案不属于上述法律规定的情形，因此，被告澜沧江酒业楚雄公司在其被宣告破产前因欠缴税款产生的滞纳金6792538.51元应确认为普通破产债权。而天津市第二中级人民法院（2023）津02民终10624号国家税务总局天津市ＸＸ区税务局、天津市ＸＸ纺织有限公司普通破产债权确认纠纷民事二审民事判决书也与此判决类似。
在北京市第一中级人民法院（2023）京01民初10号国家税务总局西藏拉萨经济技术开发区税务局与西藏紫光通信投资有限公司合同纠纷一审案件中，原告国家税务总局西藏拉萨经济技术开发区税务局诉称税收滞纳金应予以确认，而西藏紫光通信投资有限公司管理人认为依据2019年《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条第（一）款规定，税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。结合本案事实，截至北京市第一中级人民法院裁定受理紫光通信公司破产之日，税款滞纳金尚未产生，受理日后，税款滞纳金依据上述规定不再计算。拉萨经开区税务局在本案中诉求的税款滞纳金全部产生于破产受理日后，应不予计算确定。同时，依据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条第（二）项规定，该债权不属于破产债权。另依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第三条规定，人民法院应依法不予确认。最后，北京市第一中级人民法院（2023）京01民初10号依照《中华人民共和国企业破产法》第四十六条，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第三条之规定，判决驳回原告国家税务总局西藏拉萨经济技术开发区税务局的诉讼请求。这与笔者所担任管理人的隆华铸造有限公司所遇到的案例相似。当然全国还有类似的判决。
四、建议
《企业破产法》在实施将近20年之际，面临着理解与适用的问题，就《企业破产法》与《税收征管法》等法律，笔者认为：
（一）《企业破产法》是新法，并且《企业破产法》在破产企业重整中为特别法，根据特别法优先于普通法的原则，应该按照《企业破产法》的规定，解决破产重整中税款滞纳金的问题。根据《企业破产法》司法解释（三）的规定，破产重整中的税收滞纳金不应该予以支持，从社会实际意义上来说，这也是很有道理的，一方面，税款滞纳金本身具有惩罚的性质，其他欠款产生的惩罚性款项也都不再进行计算，将税款滞纳金予以确认，是对其他债权人的不公平。《企业破产法》最大的优势在于公平受偿，如果将其列入普通债权将会对其他债权人不公平。依照此原理，将该债权列为共益债务更为不妥，共益债务顾名思义是为了企业和各方债权人的利益，而将其列为共益债权的依据也是根据税收法律、法规的强制性规定，不符合共益债权的属性，即使是将其列为劣后债权，也是一种或有债权，其实际上也是对出资人权益的一种损害，故应当不进行认定。另一方面，将该笔滞纳金不认定为破产债权，有利于破产企业这一特殊的企业在重整中减轻负担，更有利于破产重整成功。企业重整成功后，既有利于当地经济的发展，也有利于长期税收的稳定，这对于重整企业和税务局都是有利的。
（二）司法解释是最高人民法院制定的，是法院的法官以及管理人在办理破产案件中的指引，而与税收有关的政策，则是国家税务总局制定的，是各地税务局作为破产重整中申报债权的依据，当两者规定不一致或者两者的规定会在实践中产生歧义时，并且各地法院处理结果、认识也有一定的区别时，建议最高人民法院出具一批相应地指导案例或者典型案例，或者两方进行协商，以达到统一。
（三）我们作为山西隆华铸造有限公司的管理人，我们按照《企业破产法》司法解释（三）的规定，对破产重整中税款滞纳金不予认可，重整计划草案也如此写的，让税务局对该草案进行了表决，税务局也同意，后期为了更好地解除非正常状态，如果一旦发生衍生诉讼，战略投资人承诺会支付该税收滞纳金。这就解决了管理人和税务机关的冲突。
五、结语
本文通过管理人自己管理的企业所遇到的破产企业税收滞纳金的问题进行论述，以期为破产企业重整的顺利进行贡献自己的力量。
参考文献：
1、徐战成：《企业破产中的税收法律问题研究：以课税特区理论为指导》，法律出版社2018年版，第100页。
2、漆昌国：《破产法前沿问题研究》，四川大学出版社2023年版，第165页。
3、徐阳光：《破产法与税法的理念融合及制度衔接》，法律出版社2021年版，第180页。
4、杨亮：《破产程序中税收优先权的捍卫和思考》，载《税务研究》2020年第8期第85页。
5、徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018年第2期208页